מיסוי רילוקיישן ותושבים חוזרים
שאלות ותשובות בעניין תושבות "יחיד" לצרכי מס הכנסה

שאלת תושבותו של יחיד לצרכי מס עולה הן במישור המיסוי המקומי, קרי לצרכי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה") והן במישור המיסוי הבינלאומי, בהיבט של אמנות מס בילטראליות שמדינת ישראל חתומה עליהן. ברשימה זו נתמקד במישור המיסוי הפנימי.


שאלה: כיצד מוגדר "תושב ישראל", בפקודת מס הכנסה?
תשובה: הגדרת "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה לגבי יחיד עברה רביזיה עם כניסתו לתוקף של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב- 2002 (להלן: "תיקון 132") בתחילת שנת 2003. בהתאם להגדרה זו, תושבתו של יחיד לצרכי מס הכנסה, תיקבע בעיקרה לפי מבחן "מרכז החיים". ביחס לכך קובע סעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כי תושב ישראל - "לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל".


שאלה: מהם הפרמטרים לקביעת תושבות של יחיד לצרכי מס?
תשובה: בהגדרת "תושב ישראל" נקבעו שורה של קריטריונים איכותיים וכמותיים המסייעים לאיתור מרכז החיים של היחיד. כלומר, לשם בירור מרכז החיים של הנישום יש לשקול את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של הנישום, דוגמת מקום בית הקבע, מקום המגורים של היחיד ובני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים ומקום פעילותו בארגונים שונים (להלן: "המבחנים האיכותיים"). יצוין, כי אין מדובר ברשימה סגורה ובהחלט ייתכנו סממנים נוספים שיובאו בחשבון בקביעת התושבות.


שאלה: מהו "בית קבע"?
תשובה: בחוזר מס הכנסה 8/2002 שדן במשמעות המונח בית קבע באמנות מס, נקבע על ידי רשות המסים, לעניין פירוש המונח "בית קבע", כדלקמן:
"הכוונה למקום בו שוהה האדם לתקופות ארוכות. בית קבע הוא מקום בו גר הנישום לאורך זמן, להבדיל משהות זמנית או מזדמנת כמו שהות בבית מלון וכו'. שכירת בית יכולה לכונן לנישום בית קבע בנסיבות בהן מאפייני הקביעות עולים מתנאי חוזה השכירות, לעניין זה יש לבדוק, בין היתר, האם קיימת אפשרות של ביטול השכירות, האם בחוזה השכירות קיימת אופציה להארכת השכירות וכיוצ"ב".


שאלה: מהן החזקות הקיימות במסגרת פקודת מס הכנסה לתושבות יחיד?
תשובה: בנוסף למבחנים האיכותיים שמסייעים בקביעה היכן נמצא מרכז החיים של יחיד, כוללת כאמור הגדרת תושב ישראל גם קריטריונים כמותיים אובייקטיביים. במסגרת קריטריונים אלו, נקבע, כי נישום יחיד יהא בחזקת תושב ישראל לצרכי מס, אם שהה בישראל בשנת מס מסוימת 183 ימים או יותר, או אם שהה בישראל בשנת מס מסוימת 30 ימים או יותר וביחד עם השנתיים שקדמו לאותה שנת מס שהה בישראל 425 ימים או יותר. יוער, כי מדובר בחזקות בלבד, הניתנות לסתירה על ידי הנישום ועל ידי פקיד השומה באמצעות מבחן מרכז החיים. כלומר, אף אם יחיד שוהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, עדיין רשאי הוא לנסות ולהוכיח בעזרת המבחנים האיכותיים, כי מרכז החיים שלו באותה שנת מס מחוץ לישראל. 

 
שאלה: כיצד הותווה ויושם מבחן "מרכז החיים" בפסיקה?
תשובה: למעשה, הגדרת תושב ישראל בפקודה אימצה את המבחנים שפותחו בפסיקה עובר לתיקון 132. בעניין גונן (עמ"ה 2004/98) למשל, נקבע, כי ההכרעה בדבר תושבותו של אדם אינה מסתכמת אך בספירת ימי השהייה בישראל, אלא יש לבחון היכן נמצא "מרכז החיים" של היחיד. בחינת מרכז החיים אליבא דבית המשפט, נעשית בשני מישורים: האחד- המישור הפיזי אובייקטיבי - מקום הימצא מירב הזיקות של היחיד. השני- המישור הסובייקטיבי – מהי כוונת היחיד והיכן הוא רואה את מרכז חייו. היטיב לסכם זאת בית המשפט העליון בעניין גונן (ע"א 477/02), כדלקמן: בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי, דהיינו - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו."


באשר לבחינה הפיזית (אובייקטיבית), זו נועדה לבחון, אילו צעדים עשה הנישום ב"עולם המעשה" שיש בהם כדי להעיד על תושבות וביניהם לדידו של בית המשפט העליון: "זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו." 


בעניין סולר (עמ"ה 7038/03) נקבע באופן דומה, כי השילוב בין כוונתו הסובייקטיבית של המערער להתגורר בארה"ב, לבין ההיבטים האובייקטיבים שליוו את עזיבתו את הארץ ובהם שקלול משך שהייתו מחוץ לישראל בשנים שבערעור, עזיבת מקום העבודה הכולל ניתוק כליל, חתימה על חוזה עבודה חדש, רכישת בית בארה"ב במחיר גבוה ותוך לקיחת משכנתא לתקופה ארוכה של שלושים שנה והתפטרות אשתו ממקום עבודתה, הם אלו שהכריעו את הכף בסופו של יום לטובת המערער, באשר נקבע, כי לא היה תושב ישראל באותן השנים נשוא הערעור. 

סיכום:

עיננו הרואות אפוא, כי בחינת "מרכז החיים" של נישום לצורכי מס הכנסה נעשית הן בפן האובייקטיבי, קרי היכן מבחינה עובדתית מצויות מרבית הזיקות של היחיד והן בפן הסובייקטיבי, דהיינו, היכן ראה הנישום הלכה למעשה את מרכז חייו.
משנה חשיבות קיימת לשאלת "מרכז החיים", במקרה בו נישום טוען לשינוי הסטאטוס שלו לצרכי מס. למשל, יחיד שהיה תושב ישראל וטוען שהוא ניתק את תושבותו הישראלית לאחר שעזב את ישראל למדינת נכר. על כך נדון ברשימות הבאות.


שם:
טלפון:
אימייל:
הערות: