מיסוי בינלאומי
48 Fin וטופס הדיווח החדש בארה"ב (Schedule UTP) – ומה לגבי ישראל?

FASB Interpretation No. 48 (להלן: "Fin 48"), הינה הבהרה ל- FAS 109, אשר מהווה את התקינה החשבונאית האמריקאית ביחס למסים על הכנסה (Accounting for Income Taxes).

 

באופן כללי Fin 48 מגדירה ומסדירה את התקינה החשבונאית האמריקאית ביחס להכרה ולמדידה של אי ודאויות הקשורות במסים על הכנסה. אי ודאויות אלו נגזרות מפוזיציות מס שנטל על עצמו הנישום בדוחותיו הכספיים ובדוחות לצרכי מס.

 

Fin 48 נכנסה לתוקפה ביחס לחברות ציבוריות החל משנת 2007. משנת 2009  Fin 48 חלה גם על חברות פרטיות וישויות שקופות, אשר מדווחות לפי כללי חשבונאות מקובלים אמריקאיים.

Fin 48 אינה מגדירה בצורה מדויקת מהי פוזיציית מס, אלא מכילה רשימה בלתי סגורה של מקרים המהווים פוזיציית מס, וביניהם ההחלטה לא להגיש דוח מס, פיצול וייחוס של הכנסות בין אזורי מס שונים, אי הכללת הכנסה מסוימת בדוח המס, החלטה לסווג עסקה, ישות או פוזיציה אחרת בדוח המס כפטורה ממס וכיוצא בזה. 
מכל מקום, מובן שלצרכי Fin 48 מדובר בפוזיציות מס, אשר מפחיתות את חבות המס באופן פרמננטי, או דוחות (deferral) את חבות המס לשנות מס עתידיות.

 

בהתאם ל- Fin 48, ישות צריכה ליישם מבחן דו שלבי: בשלב הראשון (שלב ההכרה – recognition) יש לבחון את כל פוזיציות המס (Tax Position), שנלקחו על ידה בדוחותיה הכספיים. הבחינה צריכה להתמקד בעיקרה בשאלה, האם יותר צפוי מאשר לא (More Likely Than Not), דהיינו בסבירות מעל 50%, שרשויות המס או בתי המשפט יקבלו את פוזיציית המס של החברה בדוחותיה הכספיים (להלן: "מבחן הסבירות"). הכל תחת הנחה שלצד רשויות המס מצוי מלוא המידע הרלוונטי.

הבחינה צריכה להיעשות ככלל גם ביחס לפוזיציות מס שנלקחו בישויות (לרבות שותפויות) הקשורות באופן מהותי לחברה וכן צריכה לכלול את כל שנות המס "הפתוחות".

 

אם לאחר בחינת אחוזי הסבירות נמצא, כי פוזיציית המס הספציפית עומדת במבחן הסבירות, הרי שלפי Fin 48, יש לעבור לשלב הבא (שלב המדידה- measurement) ולהכיר בסכום הטבת המס המקסימאלית, אשר ישנו סיכוי של למעלה מ- 50%, שתאושר על ידי רשויות המס במקרה של פשרה. 

  

אם בחינת אחוזי הסבירות בשלב הראשון מגלה, לחילופין, כי פוזיציית המס הספציפית אינה עומדת במבחן הסבירות, אזי, אין להכיר בדוחות הכספיים של החברה בהטבת המס, אלא ליצור הפרשה נוספת בספרים, כך שהוצאות המס של החברה בדוחותיה הכספיים, יהיו גבוהות יותר מאשר בדוחותיה לצרכי מס.   

 

לאחרונה, על בסיס Fin 48 וכחלק מהתוכנית של רשויות המס האמריקאיות להחיל חובות דיווח וגילוי נרחבות על פוזיציות מס חסרות ודאות (Uncertain Tax Position), פרסמו רשויות המס בארצות הברית (IRS) את טיוטת הטופס Schedule UTP)) (להלן: "הטופס"), אשר מתוכנן להיות מצורף לדוחות מס של תאגידים אמריקאיים החל משנת 2010.

 

הטופס בנוסחו כיום, טרם אישורו הסופי, דורש מתאגידים לבצע גילוי של אי הודאויות הקשורות במסים על הכנסה בדוחותיהם לצרכי מס. הטופס קובע, כי ככלל, יש לדווח על כל פוזיציית מס, בין אם בוצעה בגינה הפרשה בדוחות הכספיים ובין אם לאו. חריג לכך, קיים בפוזיציות מס, אשר אי קבלתן על ידי רשויות המס ו/או בתי המשפט לא ישפיע על דוחות המס (Tax Return) של התאגיד. 

 

דרישות הגילוי בטופס כוללות בין היתר, את ציון הסעיף הרלוונטי בקוד המס האמריקאי הקשור לתכנון המס, האם אי הודאות קבועה או זמנית, האם אי הודאות נגרמת כפועל יוצא מעמדת רשויות המס ותיאור קצר של פוזיציית המס הרלוונטית. בדומה להבהרה, הטופס אמור לחול גם לגבי ישויות קשורות לישות המדווחת, מקומיות וזרות, לרבות יישויות שקופות לצרכי מס. 
 
לדעתם של קולגות בארצות הברית מדובר בעליית מדרגה משמעותית (מדי) בכל הקשור לחובות הגילוי והדיווח לצרכי מס של תאגידים אמריקאיים. יחד עם זאת, יש להדגיש, כי מדובר בטיוטה בלבד ובהחלט יתכן שיוכנסו בה שינויים עד לקבלת הגרסה הסופית.  

 

ניתן לשער, כי דרישות הגילוי בטופס, או חלקן, יחלחלו בצורה כזו או אחרת גם לדוחות המס בישראל, וזאת בהמשך ישיר לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז- 2006 (להלן: "תקנות הדיווח").  

יודגש, כי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה") והתקנות שתוקנו מכוחה אינן קובעות ככלל רף גילוי מינימאלי בדוחות המס. נראה, כי הגילוי מוכתב בראש ובראשונה מדרישות הגילוי בכללי החשבונאות המקובלים ומהחשש של נישומים שלא ליפול חלילה לתחומי המשפט הפלילי בגין העלמת מס (וראו לעניין זה סעיפים 217 ו- 220 לפקודת מס הכנסה).
 
כלומר, מעבר לפרטים הטכניים הנדרשים בדין וחשבון על הכנסת החברה בארץ ובחו"ל לצרכי מס (טופס 1214), לא הייתה קיימת עד לאחרונה דרישה סטטוטורית מהותית לגילוי פוזיציות מס (אגרסיביות), שהנישום אימץ בדוחותיו הכספיים ובדוחות ההתאמה לצרכי מס.

 

חריג ראשון חל כאמור בשנת המס 2007, כאשר תוקנו תקנות הדיווח מכוח סעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה. תקנות אלו שהחלו כהוראת שעה לשנות המס 2007-2009 והפכו לאחרונה להוראה קבועה בספר התקנות, מטילות כידוע חובת דיווח על 11 פעולות בתחום מס הכנסה, המוגדרות בתקנות הדיווח כתכנון מס החייב בדיווח. הדיווח מתבצע על טופס  1213, המצורף לדוח השנתי של הנישום וכולל דרישת גילוי מפורטת לכל פעולה ופעולה.

 

לפי דברי ההסבר של הועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים, אשר המליצה על התקנת תקנות הדיווח "לנישום אמנם קיימת זכות לתכנן את מיסיו, אולם אין לו את הזכות שתכנון המס שביצע לא ייבחן על ידי רשויות המס, אשר יוכלו להביע את עמדתם ביחס ללגיטימיות תכנון המס. במצב היום חלק מתכנוני המס אינם מבוקרים בשל מגבלות מצבת כוח האדם הקיימת. לפיכך, בהמלצות הוועדה מושם דגש על דיווח וגילוי של תכנוני המס, שמטרתם הגברת המודעות של רשויות המס לקיומו של תכנון המס ומתן האפשרות בידן לבחון את לגיטימיות התכנון בסמוך להגשת הדוח".

 

אין ספק, כי הרחבת חובת הגילוי והדיווח בדוחות המס, בדומה לאלו הקיימות בטופס (Schedule UTP) בנוסחו דהיום, תשרת את רשות המסים בישראל ותגביר את יכולתה לגלות ולבחון תכנוני מס של נישומים בסמוך להגשת דוחות המס.

 

יחד עם זאת, חובות גילוי ודיווח מוגברות עלולות להביא להצפה של דיווחים, אשר תקשה על רשות המסים לאתר את תכנוני המס האפקטיביים ותפגע ביעילות הביקורת, לבטח אם לא יקבע רף כמותי מינימאלי, בדומה לזה הקבוע כיום בתקנות הדיווח. חובת גילוי רחבה מדי עלולה להוביל גם ליד קלה על ההדק מצדה של רשות המסים בהוצאת שומות ותייתר את הצורך בתקנות הדיווח.

 

כמו כן, דרישת אימוץ רחבה של גילוי ודיווח של פוזיציות מיסויות, בדומה לזו המתוכננת בטופס  (Schedule UTP), עלולה להעמיד את הנישומים בפני נטל בלתי סביר, משום שכללי החשבונאות המקובלים בישראל בקשר למיסים על הכנסה (תקן חשבונאות מספר 19 ו- 12 IAS), אינם דורשים, ככלל, פירוט של אי ודאויות הקשורות במסים על הכנסה. כלומר, בעוד שבארצות הברית הטופס ודרישות הדיווח לצרכי מס מבוססים על Fin 48 וכרוכים בה, הרחבה של דרישות הדיווח והגילוי לצרכי מס בארץ, באופן דומה, תחייב את הנישומים לבצע בדיקות והערכות סיכונים לצרכי מס, אשר אינן מבוססות או דרושות מבחינת כללי החשבונאות המקובלים בישראל.  
 
לסיכום, Fin 48 וטיוטת הטופס (Schedule UTP) (ככל שתאומץ), מהווים יחדיו חבילת גילוי ודיווח נרחבת ואולי אף נרחבת מדי, הנדרשת מתאגידים אמריקאיים. לטעמנו, מוקדם מדי לאמץ דרישות אלו גם לצרכי מס בישראל, הן בשל קיומן של תקנות הדיווח, שנקלטו לא מכבר באופן קבוע בתקנות והן מפני שכללי החשבונאות המקובלים בישראל אינם דורשים מבחינה חשבונאית את חובות הגילוי והדיווח המעוגנות בהבהרה. בפרט כללי החשבונאות המקובלים בישראל אינם מחייבים ביישום המבחן הדו שלבי לגבי כל פוזיציית מס שנלקחה בדוחות הכספיים. חובות גילוי ודיווח מוגברות עלולות גם לפגוע בסופו של יום ביעילות עבודתה של רשות המסים ולגרום להוצאתן של שומות מס מופרזות לנישומים.

 

 

שם:
טלפון:
אימייל:
הערות: