מס ערך מוסף
עסקאות פרטיות של עוסק לצרכי מע"מ

מאת: מאורי עמפלי, עו"ד(רו"ח)
כידוע חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), מטיל מע"מ על "עסקה" בישראל.  עסקה מוגדרת בין היתר כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". "עוסק" מוגדר כמי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובכלל זה מי שעושה "עסקת אקראי".

בהעדר הגדרה ממצה בחוק מע"מ למונח "עסק" נאלצו בתי המשפט לצקת תוכן למונח זה באמצעות מבחני משנה שסייעו להכריע בשאלה, האם מכירה מסוימת של נכס נערכה במהלכו של "עסק" (להלן: "מבחני המשנה"). 

 
בעניין אלמור (ע"א 111/83), שעסק בחברת ניהול אשר פעלה כנאמנה של 11 אנשים בני משפחה אחת שמכרו 11 חלקות קרקע בנות דונם אחד, כלל בית המשפט העליון במסגרת מבחני המשנה, בין היתר את אופי וטיב הנכס; היקף כספי נרחב; תדירות העסקאות; אופי המימון; ארגון הפעילות; תקופת ההחזקה בנכס; ובקיאותו של הנישום בתחום בו מתבצעת העסקה. מעל כולם ציין בית המשפט את מבחן הנסיבות המיוחדות של העסקה, אשר מהווה מבחן גג וחולש על כל מבחני המשנה האחרים. בית המשפט העליון הנחה בנוסף, כי אין לבודד מבחן משנה זה או אחר אלא "יש לראות את המכלול, את התמונה בשלמותה כדי להגיע למסקנה הרצויה התואמת את המציאות".


על בסיס מבחני המשנה מצא בית המשפט העליון בעניין אלמור, כי "המבחנים הקובעים לענייננו הם אלה המכוונים למהותו של העסק, דהיינו - קיומה של פעילות מאורגנת, הכוללת שליטה ופיקוח (אפילו מזערי) ובקיאות בתחום העיסוק - כל אלה כפונקציה של טיב הנכס הנמכר ושל היקף העסקה... מבחנים אלה מורים, כי המכירה של 11 החלקות הייתה מכירה עסקית במסגרת עסק של סחר במקרקעין".


במאמר מוסגר יצוין, כי מבחני המשנה משמשים גם לסיווגה של הכנסה, כהכנסה עסקית, במישור פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 ("הפקודה") ואבחנתה מהכנסה פאסיבית (וראו ע"א 10251/05). מבחנים אלו משמשים באופן דומה במישור הפקודה גם לאבחנה בין הכנסה פירותית,  קרי הכנסה מחזורית המופקת מאחד מהמקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לבין הכנסה הונית המתקבלת ככלל ממכירת נכסים (וראו ע"א 9187/06). ברי, כי להבחנות אלו משמעויות מס רבות, אשר לא נדון בהן במסגרת רשימה זו.

 
בעניין יורשי לוי יצחק (ע"ש 1235/04), נדון עניינו של נישום אשר רכש בשנות ה-70 חלקת קרקע ששימשה לחקלאות. בשנת 2002 שונה ייעוד החלקה מחקלאות לשטחי מגורים, והנישום קיבל כ-100 מגרשים לבנייה חלף זכויותיו בחלקה. על רקע האמור, בחן בית המשפט האם פעילות הנישום עלתה לכדי "עסק", לצרכי מע"מ, בין היתר באמצעות בחינת היקפה הכספי של פעילות הנישום, כדלקמן:   
"מיד לאחר שהתב"ע קיבלה תוקף בשנת 2002, החל המערער בפעילות מכר ומכר בתוך פחות משנה 10 יחידות קרקע המיועדות לבנייה למגורים בסכום של כ-5 מליון ש"ח. יש לציין כי בחודשים שלאחר מכן, עד חודש נוב' 2003, נעשו 10 עסקאות נוספות, אם כי 4 מתוך עסקאות אלה הן מתנה לנכדיו של המנוח.  פעילות אינטנסיבית זו, בהיקף כספי נרחב, מצביעה על אופי של פעילות עסקית. פעילות זו מלמדת גם על העתיד."


בעניין טנא דניאל (ע"ש 1167/04) נסב הערעור על מכירת חלק בהון מניות באיגוד מקרקעין. המערער שהיה מתווך ובעלים של ארבע חנויות טען, בין היתר, כי אין הוא עוסק בתחום של סחר במקרקעין, ולכן מכירת זכות באיגוד מקרקעין אינה משום מכירה במהלך העסק לצרכי מע"מ. בית המשפט המחוזי דחה את טענתו של המערער וקבע, כי על פי מבחן הנסיבות הכולל, יש לראות את מכירת המניות כפעולה עסקית ולא כמימוש השקעה פרטית, וכדבריו: "המערער השקיע מזמנו, תוך ניצול בקיאותו בשוק הנדל"ן, לצורך הפקת רווחים, המערער סחר בחנויות ובדירות, ונמנה על הדירקטוריון של החברה אשר היתה אחת מיני רבות שהקים לאורך השנים, כאשר כל החברות עסקו בתחום הנדל"ן בדרך זו או אחרת." 

 
מבחני המשנה שבו לקדמת הבמה בפסק הדין שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט המחוזי בעניין פריזט (ע"מ 1271/06).

 

באותו עניין המערער, קבלן בנייה (בניית שלד ושיפוצי מבנים) רכש במסגרת עסקת קומבינציה מחצית מחלקה והתחייב לבנות בית מגורים למוכר על מחצית החלקה השנייה וזאת במסגרת בניית בית דו משפחתי שהמערער התחייב לבנות על החלקה (להלן: "הבית הדו משפחתי"). עם סיום בנייתו של הבית הדו משפחתי העביר המערער למוכר יחידת מגורים אחת בהתאם לתנאי עסקת הקומבינציה. את יחידת המגורים השנייה (להלן: "יחידת המגורים") שייעד תחילה המערער לעצמו ולבני משפחתו, מכר המערער לאנשים פרטיים טרם השלמתה (להלן: "הרוכשים"). בהתאם לדרישת הרוכשים, המערער התחייב לבצע מספר שינויים ולתקן ליקויים ביחידת המגורים ונקבע, כי חלק מן ההוראות של חוק המכר (דירות), תשל"ג -1973 יחולו לגבי  תיקוני הליקויים.

 

המערער טען, כי יחידת המגורים נבנתה והוחזקה על ידו לצורך שימושו האישי ורק בשל פרידתו מאשתו הוחלט על מכירתה. משכך המערער ראה במכירת יחידת המגורים כמכירה פרטית, ובהתאמה לא דרש לקזז את מע"מ התשומות בגין רכישת המגרש ובניית יחידת המגורים ומאידך גם לא שילם מע"מ בגין מכירתה.


הדיון בבית המשפט עסק, אם כן, בשאלה, האם מכירת יחידת המגורים נעשתה במסגרת עיסוקו של המערער כקבלן או במסגרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כפי שטען מנהל מע"מ, או שמא המדובר במכירת נכס במישור הפרטי.

עיקר הדיון בשאלה נערך על בסיס מבחני המשנה, כמבואר להלן:

לעניין היקף עסקיו של המערער, בית המשפט איבחן בין עיסוקו של המערער כקבלן שיפוצים ובניית שלד לבין עיסוק בסחר במכירת נדל"ן. בית המשפט מצא, כי המערער לא ביצע בעבר עסקאות בסדר גודל דומה. מדובר בעסקת מקרקעין בודדת.

 

כמו כן, בית המשפט ציין, כי אין בכך שמחיר התמורה ששולמה על ידי הרוכשים בגין יחידת המגורים עלה באופן משמעותי על עלות הבנייה (בשל מיומנותו של המערער כקבלן בנייה), כדי להצביע על פעולה מסחרית כלשהי כשלעצמה.


לעניין הידע והבקיאות, בית המשפט מצא, כי מכוח עיסוקו, למערער ידע וכישורים רבים יותר מאשר לאדם הממוצע בנושא הבנייה.


לעניין תדירות העסקאות, בית המשפט דחה את עמדתו של מנהל מע"מ, אשר ראה את בניית יחידת המגורים כחלק מעסקו של המערער בתחום הבנייה. בית המשפט איבחן בין עניינו של המערער לבין עניין טנא דניאל והדגיש, כי המערער לא עשה עסקאות קומבינציה לפני כן.

 

בנוסף, בית המשפט לא קיבל את עמדתו של מנהל מע"מ, לפיה יחידת המגורים מגלמת פוטנציאל עסקי, באשר לדידו של בית המשפט מדובר ביחידת מגורים בודדת, שלא נרשמה בספרי עסקו של המערער (והשוו לעניין יורשי לוי יצחק וע"ש 449/98). 


לעניין מימון העסקה ובניגוד לטענת מנהל מע"מ, בית המשפט קבע באופן חד משמעי, כי כל הכספים ששימשו את המערער לביצוע העסקה, לרבות כספים שנתקבלו כהלוואה מאביו של המערער וכנגד משכון ביתו הישן של המערער, הינם בגדר מימון פרטי לחלוטין.


לעניין טיב הנכס, בית המשפט קיבל את עדותו של המערער, לפיה בשלב המכירה של יחידת המגורים לרוכשים, יחידת המגורים הייתה בשלב של 90 אחוז סיום והשינויים שבוצעו משלב זה לפי דרישת הרוכשים היו לא מהותיים.


ובמסגרת מבחן הנסיבות-מבחן הגג, ציין בית המשפט, כי נסיבות המקרה מובילות למסקנה חד משמעית, כי מדובר בפעולה פרטית של המערער. בית המשפט התייחס בקביעתו זו, בראש ובראשונה, לפרידת המערער מאשתו וללחצים הכלכליים בהם היה נתון המערער. כמו כן, בית המשפט ציין, כי העסקה דווחה על ידי המערער כעסקה פרטית וקיבלה אישור פטור על ידי שלטונות מס שבח.


עיננו הרואות, כי מבחני המשנה שהותוו בעניין אלמור לקיומו של "עסק" לצרכי מע"מ, משמשים את בית המשפט גם ביחס להכרעה, כי מכירת יחידת המגורים על ידי קבלן בעניין פריזט הינה בגדר עסקה פרטית ולא במסגרת עסקיו של המערער. 

מעניין לציין, כי בית המשפט דחה את עמדתו של מנהל מע"מ, ללא שדן ישירות בטענתו החלופית של מנהל מע"מ, לפיה מדובר "בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".

 

לדעתנו, מכל מקום, טענה זו מתייתרת מאליה לנוכח קביעתו של בית המשפט, כי המערער לא מכר את דירת המגורים במהלך עסקו, אלא כאדם פרטי. לאמור, החלופה השנייה ל"עסקת אקראי" בחוק מע"מ, מגדירה "עסקת אקראי" כ-"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר, או למוסד כספי". משמע, הגדרת עסקת אקראי לצרכי מכר מקרקעין מתמקדת במיהות רוכש המקרקעין לצרכי מע"מ ולא באופייה המסחרי של העסקה. מאחר ובעניין פריזט הרוכשים היו כאמור אנשים פרטיים, הרי שחלופה זו אינה חלה בעניין פריזט. להשלמת התמונה, יצוין, כי החלופה הראשונה ל"עסקת אקראי", כוללת "מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי". ברי, כי בעניין פריזט גם חלופה זו איננה רלוונטית, באשר מדובר במכירת מקרקעין ולא במכר טובין או שירות.


סיכומו של דבר, עוסק בחוק מע"מ יכול לבצע מכירה בכובעו כאדם פרטי (ולפיכך לא יחויב במע"מ) ובתנאי שתהא קיימת אבחנה בין המכירה הפרטית לבין פעילותו העסקית, בהתאם למבחני המשנה שצוינו לעיל. נראה, כי ככל שהזיקות הפרטיות הקשורות למכירת הנכס חזקות יותר, כך ניתן יהא על סמך מבחן הנסיבות לטעון, כי מדובר במכירה פרטית הפטורה ממע"מ.


המאמר פורסם ב"רואה החשבון" גיליון 21 (חודש יוני 2010) ונכתב יחד עם עו"ד אורן בירן.

שם:
טלפון:
אימייל:
הערות: