מיסוי בינלאומי
סוגיות בתושבות חברה לצרכי מיסוי בינלאומי

מאת: עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי
בהתאם לסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה") "חבר בני אדם" יסווג כתושב ישראל לצרכי מס  אם "הוא התאגד בישראל" (להלן:"מבחן ההתאגדות") ו/או "השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים  מישראל" (להלן:"מבחן השליטה והניהול").


בעוד שמבחן ההתאגדות, הוא מבחן ברור יחסית, ועל נקלה קל לוודא, כי החברה התאגדה מחוץ לישראל, דומה, כי מצב הדברים מורכב יותר כאשר עסקינן ביישום מבחן השליטה והניהול. כך חברה שהתאגדה מחוץ לישראל עלולה להיחשב כחברה תושבת ישראל לצרכי מס הכנסה, אם ימצא, כי השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים מישראל. 

 
ומהו מבחן השליטה והניהול?


עיון בהוראות הפקודה מלמד, שאין בנמצא הגדרה לשליטה וניהול, ובפרט אין פירוט לגבי הקריטריונים לקביעת מקום ההפעלה של השליטה והניהול בחבר בני האדם. מעניין לציין, כי גם הפסיקה ככלל שותקת בסוגיה האמורה. 


רמז לאופן בו ניתן ליישם את בחינת מבחן השליטה והניהול ניתן למצוא בעניין סולל בונה (עמ"ה 130/90), אשר דן בשליטה וניהול בהקשר של חוק היטל רכוש (הוראת שעה) התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק ההיטל"). באותו עניין, רבצה לפתחו של בית המשפט, בין היתר, הסוגיה האם רשאי פקיד שומה להטיל מכוח חוק ההיטל, היטל רכוש על נכסים המצויים מחוץ לישראל ובבעלותן של חברות אשר התאגדו מחוץ לישראל (להלן: "החברות הזרות"), מן הטעם שלצרכי חוק ההיטל יש לראות באותן חברות כתושבות ישראל. 


יצוין, כי בחוק ההיטל, מוגדר תושב ישראל, לגבי חבר בני אדם, ככולל "חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו או ניהולם מופעל בישראל...". משמע, לעומת הפקודה אשר קובעת כאמור כי "חבר בני אדם" הינו מי ש"השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל", חוק ההיטל משתמש בלשון ברורה ולפיה השליטה והניהול מהווים מושגים נפרדים המגלמים דרישות חלופיות.

לגבי שאלת הניהול, קבע בית המשפט, כי "ניהול" החברות הזרות בוצע בחו"ל וזאת מן הטעמים הבאים:
1) קבוצת המנהלים המקומית נמצאה מחוץ לישראל;
2) ישיבות מועצת המנהלים התקיימו מחוץ לישראל;
3) מקום מגוריהם של המנהלים היה מחוץ לישראל;
4) לחברות הזרות לא היה חשבון בנק בישראל;
5)  מקור מימונן לא היה בישראל;
6) הציוד של החברות הזרות נרכש ברובו המכריע בחו"ל.


אשר לעניין מהות המונח "שליטה", קבע בית המשפט, כי החברות בעלות הנכסים הוחזקו בצורה עקיפה בלבד על ידי החברות הישראליות.  גם מבחינה מהותית, קובע בית המשפט, כי לא נשלל שיקול הדעת העצמאי של המנהלים של החברות הזרות, וזאת למרות שקיבלו הנחיות מהחברות המערערות והעבירו את רווחיהן לחברות המערערות, וכדבריו של בית המשפט: "גם יועץ משפטי, או רואה חשבון, עשוי ליתן הנחיות לחברה תוך ניצול הידע שהוא רכש. יש להניח אמנם שלהנחיות חברת האם בישראל היתה השפעה רבה ואולי אף מכרעת על שיקולי המנהלים של החברות המקומיות, אבל כל עוד לא נשלל מהם שיקול הדעת העצמאי, לא ניתן לדבר על שליטה. שליטה פירושה בהקשר זה הכוח ליתן הוראות מחייבות ולדעתי, אין די בעובדה שניתנו הנחיות אפילו יש בהן השפעה רבה כדי ליצור שליטה.. אינני סבור ש"שאיבת רווחים" משמעותה בהכרח שליטה וניהול. אין בהכרח קשר למשל, בין בעלות במניות המקנה זכות לרווחים בצורת דיבידנדים או בצורה אחרת, לבין השאלה מי שולט ומנהל את החברה אם דה יורה ואם דה פקטו...".


לאור האמור, קיבל בית המשפט בסוגיה זו את ערעור, וקבע, כי אין לראות בחברות הזרות כתושבות ישראל לצרכי חוק היטל.

התייחסות נוספת ועקיפה בפסיקת בתי המשפט למקום ניהול הפעילות ניתן למצוא בעניין חברת ק.פ.א פלדות (ע"פ 123/83). באותו עניין הוגשו כתבי אישום נגד המערערים (וביניהם תאגיד) יושבי קרית ארבע, בשל עברות שונות על פקודת מס הכנסה. בין שאר העניינים שהועלו בערעור בפני בית המשפט העליון נדונה השאלה האם חברת ק.פ.א. פלדות הייתה "תושבת ישראל" על פי הפקודה.
בית משפט העליון קבע, כי עיקר פעילות החברה ומקום ניהול עסקיה לא היה בישראל, כי אם בקרית ארבע, היות ומשרדי החברה נמצאו בקרית ארבע, מנהלה גר שם, רוב פועליה התגוררו בקרית ארבע, ההתקשרויות של החברה נעשו מקרית ארבע, ומכתביה נשלחו מקרית ארבע.

מפסקי הדין בעניין סולל בונה וחברת ק.פ.א פלדות ניתן ללמוד, כי מבחן השליטה והניהול מבוסס בעיקרו  על בחינת העובדות וביניהן, בין היתר, מקום הכינוס של דירקטוריון החברה, מידת שיקול הדעת של מנהלי החברה ומקום מגוריהם.

במסגרת חוזר מקצועי "קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול" (להלן: "חוזר 4/2002"), חידדה רשות המיסים קריטריונים נוספים לקביעת מקום השליטה והניהול. בחוזר 4/2002 מדגישה רשות המיסים, כי תושבותה של חברה יקבע על-פי מקום קביעת המדיניות העסקית של החברה ומקום קבלת ההחלטות האסטרטגיות,  וכדברי החוזר:
"השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת המקום ממנו מתבצעים השליטה והניהול בעסק או בחבר בני אדם, היא היכן מופעלים השליטה והניהול, דהיינו: היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. לשם כך, בוחנים היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק." 


רשות המיסים מוסיפה ומתווה, כי כאשר קיימת הפרדה גיאוגרפית בין מקום הניהול השוטף לניהול האסטרטגי, יש לבחון מהו המקום ממנו התקבלו ההחלטות המהותיות:
"הניהול ברמה השוטפת והתפעולית (ברמה היום יומית) יכול להוות קריטריון לקיום שליטה וניהול. בד"כ מדובר בניהול הבסיסי ביותר שניתן להבחין בו במקום שממנו פועל עסק. במקרה של הפרדת הניהול השוטף מהניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום שממנו מתקבלות, בפועל, ההחלטות המהותיות של העסק."


בהתייחס למקום כינוס דירקטוריון החברה מציין חוזר 4/2002, כי בעבר נהוג היה לייחס משקל רב למקום שבו מתכנסת מועצת המנהלים של העסק, ואולם לאור הטכנולוגיה המתפתחת, מקום הכינוס אינו משמש עוד כמבחן מכריע אלא כמבחן מסייע ותומך בלבד.


החוזר מוסיף ומציין כי, ניתן להיעזר בקריטריונים תומכים נוספים, כגון:
"מקום ניהול והחזקת ספרי העסק, אופן ההצגה בספרים, מקום התקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירות (למשל: ביקורת חשבונות, עריכת דוחות כספיים), מיקום היועצים (יועצים פיננסיים, יועצים משפטיים), המקום שבו מתקיימים מירב הקשרים העסקיים המהותיים, דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה), התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה, הרכב פרסונלי של הדירקטוריון, המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים."


כמו כן, חוזר 4/2002 מספק לגורמים המקצועיים ברשות המיסים הנחיות פעולה לצורכי קביעת השליטה והניהול. הנחיות אלו יכולות לשמש כעזר בהתייחס לשאלת המבחן והשליטה, ובלשון החוזר:


"על מנת לקבוע את מקום הפעלת "השליטה והניהול" על החברה או העסק יש לבדוק, כענין שבעובדה מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות. לצורך קביעה זו יש לדרוש מהחברה או העסק להציג, בין היתר את הפרטים הבאים:
 - מסמכי התאגדות של החברה.
 - פרטים אודות בעלי המניות בחברה.
 - פרוטוקולים מישיבות הדירקטריון.
 - התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו.
 - הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות ו/או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה וחוזים מהותיים נוספים (תשומת לב גם למורשי החתימה).
 - הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (עו"ד, רו"ח וכו').
 - פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה/העסק ומיהם מורשי החתימה לפעול בחשבונות הבנק.
 - ייפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה/עסק או לגורמים חיצוניים בקשר עם הפעילות העסקית או עם פעילות החברה.
 - פרטים אודות מקום החזקתם וניהולם של ספרי החשבונות בעסק/חברה.
 - רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים)."

הווה אומר, לשם קביעת השליטה והניהול בחברה נדרשים הגורמים המקצועיים ברשות המסים לקבוע מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות. מדובר בשאלה עובדתית הנבחנת, בין היתר, על סמך הפרטים הרבים המפורטים לעיל. 
יודגש, כי חוזר 4/2002 אינו מהווה, הנחייה מחייבת, כי אם אך הנחייה פנימית של רשות המסים לעובדיה. יחד עם זאת, בהחלט ניתן ללמוד מתוכנו לגבי עמדתה של רשות המסים ביחס למבחן השליטה והניהול וליישום הקריטריונים הנחוצים בקשר למבחן זה.


סיכומו של דבר,  אך התאגדות ורישום חברה מחוץ לישראל אינם ערובה לכך שהחברה לא תיחשב כחברת תושבת ישראל לצורכי מס. לשם כך יש להבטיח, שגם השליטה והניהול בחברה תעשנה מחוץ לישראל. למרות, שאין בנמצא הגדרה לשליטה וניהול, ניתן לומר, שככל שקביעת המדיניות העסקית ומקום הניהול היומיומי כמפורט ברשימה זו, יעשו מחוץ לישראל, כך תתחזק הטענה, שהשליטה והניהול בחברה אינם מופעלים בישראל. טוב יעשו אם כן, יזמים, אם יתכננו את מקום השליטה והניהול בחברה כבר בתחילת דרכה של החברה. שינוי במקום השליטה והניהול בשלב מתקדם יותר בפעילות החברה וטענה, כי השליטה והניהול עברו להיות מופעלים מחוץ לישראל, עלול להיתקל בהתנגדות מצד רשות המסים (וראו לעניין זה למשל עניין ינקו וייס, בש"א 5663/07). 

 

 

שם:
טלפון:
אימייל:
הערות: